关于27号会计准则——石油天然气开采的研究

摘要:财政部于2006年2月5日颁发的《企业会计准则第27号——石油天然气开采》(ASBE27)对油气行业的会计行为作了具体的规定。本文就准则出台的背景;我国石油天然气会计的发展阶段;新会计准则对石油天然气企业会计的修订内容;及新准则对石油天然气开采行业会计核算的影响等方面展开讨论。

关键字:石油天然气、成果法、会计准则、修订

一、准则出台的背景

就国内需求来看,1998年以来中石油、中石化两大集团的改制与重组,以及2000年中石油、中石化和中海油三大油气公司在海内外的成功上市,使我国油气生产企业会计信息的使用者由单一的政府管理部门转变为由境内外股东、债权人及其他的利益相关者组成的群体,他们对油气会计信息披露的质量要求越来越高,披露内容的要求也越来越全面。于是对中国油气会计核算实施全面的改革与规范,以适应国际资本市场及石油天然气生产企业国际竞争的需求亦十分必要。
而站在国外竞争环境的角度,国际会计准则及美国和西方发达国家都具有完整的会计准则体系,比如象油气开采等特殊业务的会计核算,都有相关的准则进行规范,但是我国在这方面却一直是空白。
可见,简单的看,从国内外环境出发,第27号准则的出台是对我国现存会计体系的有益的和必要的补充。这就是27号准则出台的相关背景。

  • 我国石油天然气会计研究的三个发展阶段

1.石油天然气会计理论研究的空白期(20世纪80年代以前)

80年代以前的石油天然气会计研究状况和当时的计划经济建设宏观环境相符。全国建立统一的会计制度, 石油企业毫无例外地采用当时颁布的统一会计制度,只是在企业内部核算时的具体成本项目与其他行业有所不同。根据当时的情景,不可能考虑石油天然气或采掘业特殊的会计问题。

2.国外石油天然气理论与实务的翻译介绍(20世纪80至90年代中期)

这一时期,在石油天然气会计研究方面,主要翻译介绍国外的尤其是美国的会计文献,这与当时的政治经济社会发展相适应。由于20世纪80至90年代中期,我国刚改革开放,学习国外的先进管理经验和管理技术成为促进经济发展的当务之急。

3.石油天然气会计的系统研究期(20世纪90年代中期以后)

1998年我国颁布实施具体会计准则和新股份制企业会计制度 。我国会计制度改革的目的建立与国际惯例相协调、体现社会主义市场经济发展特点的中国会计准则体系。与此同时,这一时期也是我国石油企业创立现代企业制度、实行战略性重组、加快改革和开始实施国际化经营战略的时期。

研究主要表现在以下几方面:

(1)翻译国外新版的专门著作,王国梁翻译了美国权威人士出版的著作《石油天然气会计学基础》( 1996年翻译)和《石油会计原则、程序和问题》(1999年翻译),由油工业出版社出版。《石油天然气会计学基础》是根据其第三版翻译而成,主要论述了美国石油天然气行业会计核算的最新理论、会计原则和方法,重点介绍了石油天然气勘探、开发和生产成本的核算方法——成果法和全部成本法。

(2)恢复中国石油会计学会。1996年中国石油会计学会恢复工作,于 1997年恢复出版了《中国石油财会》杂志,召开了“中国石油会计学会会员代表大会暨学术研讨会”,并制定了研究计划,提出了当前需要研究的课题,如石油企业集团财务管理体制与会计核算方法研究;石油企业成本管理与改革问题;中外合资合作进行油气勘探开发的财务管理与会计问题;石油行业执行具体会计准则问题等等。当然,由于其他一般具体会计准则尚在研究制定之中,特殊行业会计准则自然不会提到议事日程,石油会计学会也没有对建立我国石油天然气会计准则进 行立项研究。

(3)石油类杂志及时披露研究成果。该时期我国 石油类杂志对石油天然气会计给予了相当的关注。《国际石油经济》、《石油企业管理》、《中国石油财会》、《石油经济》、《川石油财会》等与石油有关的刊物上经常可以见到有关石油天然气会计研究的论文。

(4)开始有组织的系统化与规范化研究。1999年初,财政部以重点课题“石油天然气会计问题研究”的形式对外公开招标,CNPC出面、由石油高等院校的理论工作者和石油企业的实务工作者组成的课题组中标,正式拉开了我国石油天然气会计研究的序幕,标志着我国石油天然气会计的研究已经进入有组织、系统化、规模化的研究阶段,也表明其已得到政府的重视。

(5)出台我国油气会计专业核算办法。1999年,为配合股份制改造和海外上市,由中国石油( Pet- roChina)财务部信息处和会计处牵头组织研究和编写内部新的股份公司会计制度,制定了既体现石油天然气行业特点,又基本与国际惯例相衔接的 “中国石油天然气股份有限公司石油天然气成本核算办法”,实行了“历史成本计量+储量数量揭示+储量价值揭示”的石油天然气会计模式。

(6)形成一批有影响的研究成果。《会计研究》2000年第1期第一次在同一期发表了两篇关于石油天然气会计研究的文章,接着以后又陆续刊登了三篇。这表明石油天然气会计已经得到理论界的重视。此外,还有以石油天然气会计和资源会计为主题撰写的博士论文或硕士论文以及一系列的著作出版。

三、新会计准则对石油天然气企业会计的修订内容

1933年以前,陆上石油企业同时执行三种不同的会计制度编制三种不同的会计报表,1933年会计改革之后实现了“三账合一”,但是仍保留了传统计划体制和改革过渡时期形成的油气勘探开发投资财务制度,因而1933年的会计改革没有也不可能从根本上解决油气会计方面存在的许多问题,油气生产活动的特点在会计核算上仍未得到体现。

统一我国石油会计处理,实现我国是由会计准则的协调成为一项十分迫切的任务。我国财政部在2005年石油天然气开采会计准则征求意见稿及社会反馈意见的基础上,于2006年发布了《企业会计准则第27号——石油天然气开采》CAS27,该准则基本实现了同美国汽油准则的趋同。

新准则与原制度的差异具体如下:

1.将两个会计科目合并为一

在旧准则中,为了分别核算油气开采企业的探矿权和采矿权价款及使用费,对其分别设置了“地质勘探支出”和“油气开发支出”两个科目确认或计量其所发生的支出;例如对已发现的具有开采价值且未来收益可以计量的油气资产,在相关勘探或开发活动中所发生的支出可以予以资本化,而对还处在勘探中、未发现具有开采价值或未来收益无法确定的油气资产,其支出则应计入当期损益。但是在新准则中,这两个科目所反映的业务被合并在“矿区权益”一个科目中反映,并为其进一步增加了探明与未探明 矿区权益两个明细科目;此举的目的是出于 对矿业权这项企业单独资产的考虑,使该资 产更能反映为一项依附于油气资源存在的并有一定有效期限的财产权,其在一个科目下核算更加合理,也更加明晰。

2.增加了油气资产的折耗方法

在旧准则中,对油气资产折耗计提方法的选择上只有年限法一种,而在新准则中则增加了产量法使其扩大为两种,这一方面是出于对我国国情的考虑,而另一方面则是为了实现与国际会计准则及国际惯例的趋同。新准则规定,油气开采企业可通过对产量法或年限法的择一进行油气资产折耗的计提;在采用产量法时,其折耗额的确定需以每个油气井区为计量基础,但也可以若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻油气井区作为其计量基础。由此可见,产 量法的使用扩大了我国油气开采企业在其油气资产折耗计提方法上的选择空间,保证了其所拥有的油气资产可以被可靠的计量。

3.规范了油气资产的减值处理

在新会计准则未出台之前,对于油气资产的减值处理一直缺乏详细的规定,对油气资产的减值确认标准和披露规定并没有专门的规定予以规范。为此,通过借鉴国际会计准则及其他国际惯例,我国在2006年所颁 布的新会计准则第8号和第27号文件中对油 气资产在出现减值时的会计处理方式做出了具体的规定:已探明油气井区的资产减值准备在计提时须遵照新会计准则第8 号文件的规定;而对未探明的油气井区资产应当至少 每年进行一次减值测试,并根据其取得成本 的大小,分别就单个或多个井区进行减值测 试;在确定出具体的资产减值数额之后,将 其按公允价值低于账面价值的差额确认为相应资产减值损失。

四、新准则对石油天然气开采行业会计核算的意义

首先,新会计准则的制定大大提高了已上市石油天然气企业的信息披露质量,增加其信息在国际资本市场上的可比性。由于新会计准则所表现出的与国际会计准则的趋同性,我国的石油天然气企业在油气资产的成本计量方法、摊销计提方法以及资产减值处理方式上都表现出了与国际相关惯例的一致性,因此在境内外同时上市的公司在同一份年报中就有效的避免了以前出现的以两种的会计准则为基础所得出的两份业绩报告的情况,这为我国的石油天然气企业逐步走向国际市场,并在国际资本市场上发展壮大自己具有极其重要的意义。

其次,新会计准则的出台有助于在国内培植出具有较强国际竞争力的石油天然气企业集团,并将其优势在今后逐步予以扩大化。例如,油气资源成本计量方法中成果法的采用,限制了石油天然气企业对勘探支出予以资本化的范围,这对于勘探技术力量不很雄厚的中小型石油天然气企业而言就显得较为不利了。但是,对于那些大型的石油天然气企业集团来说,由于其所拥有雄厚的技术力量,因此,勘探工作的成功率比较高,从而在未探明经济可采储量上所耗费的勘探支出较少,因此从总体上说对其业绩的提升是大有裨益的。

总之,新会计准则的制定对我国石油天然气企业的油气资产管理进行了规范,也为我国石油天然气企业的发展指明了方向;通过与国际会计准则及国际惯例趋同性的逐步实现,为我国石油天然气企业能够尽快融人国际市场创造了坚实的理论基础。

五、新准则对石油天然气开采行业会计核算的影响

1.增加了核算勘探支出的新科目,使会计核算更明晰

在旧会计准则中,核算石油天然气开采行业勘探支出的科目“地质勘探支出”和“油气开发支出”,这两个科目分别负责对探矿权价款及使用费和采矿权价款及使用费进行相应的核算,以反映石油天然气开采企业为勘探和开发某油气资源而耗费的各种支出。但在新会计准则中,这两个科目的功能被合并并以“矿区权益”科目进行汇总反映,企业为勘探和开发油气资源所发生的所有支出都可用该科目予以披露,并还可将其进一步分为探明与未探明矿区权益两个明细科目。因此,通过该科目的设立可以更好的反映企业所拥有的矿业权,而将其纳入该科目进行单独的核算也更符合会计中的明晰性原则。

  1. 变更了油气资源的成本计量方法,提供更高质量的会计信息

一般说来,由于油气资源的历史成本和公允价值偏离较大,所以为了保持该行业中企业各期收益的稳定性,对其进行相关计量时一般都以历史成本原则为基础。而在成本的具体计量方法上,新准则出于同国际会计准则趋同的目的,规定需采用同国际会计准则一致的“成果法”。在此方法下,只有发现探明经济可采储量的勘探支出才可予以资本化,而对于其他的勘探支出都将 其当做本期费用来处理。与全部勘探支出都可予以资本化的“完全成本法”相比,“成果法”的处理方式更符合会计理论中资产的定义,能够产生和提供更高质量的会计信息,因而在信息披露方面较“完全成本法”更有优势。

  1. 更新了油气资产的摊销计提方法,保证油气资产被合理可靠的计量

在油气资产的摊销或计提方法上,新准则也采用了与国际会计准则趋同的处理方式,在油气资产的摊销方法上使用了产量法的处理方式,但是对旧准则中所采用的使用年限法也进行了相应的保留,只是需两者择一而不能随意变更或共用。新准则规定,石油天然气开采企业应采用产量法或使用年限法对油气资产进行相应摊销或计提;在采用产量法时,其摊销或计提额度的确定需以每个油气井区为计量基础,但也可以若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻油气井区作为其计量基础。因此,产量法的使用扩大了我国石油天然气开采企业在油气资产摊销或计提上的选择空间,保证了油气资产可以被合理可靠的计量。

  1. 完善了油气资产减值的处理方式,使油气资产的减值处理更规范

在新会计准则未出台之前,对于油气资产的减值处理一直缺乏详细的规定,对油气资产的减值确认标准和披露规定并没有专门的规定予以规范。为此,通过借鉴国际会计准则及其他国际惯例,我国在 2006年所颁布的新会计准则第 8号和第 27号文件中对油气资产在出现减值时的会计处理方式做出了具体的规定:已探明油气井区的资产减值准备在计提时须遵照新会计准则第8号文件的规定;而对未探明的油气井区资产应当至少每年进行一次减值测试,并根据其取得成本的大小,分别就单个或多个井区进行减值测试;在确定出具体的资产减值数额之后,将其按公允价值低于账面价值的差额确认为相应的资产减值损失。

参考文献:

[1]吴杰.石油天然气会计——被忽视的领域[J].四川石油财会,1998,(2).

[2]王伟.浅论新会计准则对石油天然气企业会计的影响[J].现z业,2010(02):208.

[3]沈渭平.新会计准则对我国石油天然气行业的影响[J].会计师,2009(02):36.

[4]董爱红.浅议新会计准则对石油企业会计核算的影响[J].中国集体经济,2009(32):56-58.

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